国家税务总局上海市税务局第一稽查局通过税收大数据分析发现线索，依法查处上海北松物资供应有限公司虚开发票案件。

经查，该加油站在没有真实业务的情况下，通过伪造合同、售油记录等方式向下游企业虚开增值税专用发票133份，价税合计金额380.50万元。国家税务总局上海市税务局第一稽查局依法对该加油站及下游受票企业实施查处，对该加油站处以50万元罚款。对下游受票企业依法追缴税费款、加收滞纳金并处罚款合计253.22万元。

《刑法》第205条对虚开增值税专用发票罪的罪状描述较为简单，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下简称《涉税犯罪司法解释》）及其《理解与适用》是认定此罪的权威材料。本文主要以这些材料为主，梳理此罪的构成要件。

一、是否有“虚开”行为

虚开增值税专用发票罪是针对虚开行为。如果行为人不构成虚开，那自然不构成虚开增值税专用发票罪。

（一）《刑法》规定

第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

（二）税法规定

《发票管理办法》第二十一条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”

《发票管理办法实施细则》第二十九条规定：“《办法》第二十一条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：（一）未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票；（二）有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。”

（三）司法解释

《涉税犯罪司法解释》第十条第一款规定：

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”：

（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；

（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；

（五）违反规定以其他手段虚开的。

最高法人员《理解与适用》指出：

①《涉税犯罪司法解释》第十条第一款将虚开的类型归纳为“无货虚开”“有货虚开”“虚构交易主体型虚开”和通过篡改发票电子信息虚开等类型。

②“有货虚开”，是指虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。

③“虚构交易主体型虚开”，主要是针对根据法律规定不能抵扣的受票方，通过虚构交易主体，以该虚构的主体抵扣税款，从而实现骗抵税款的虚开。

④为防止因列举不全，或者将来出现新型虚开手段，设置了兜底规定。

⑤符合列举手段的行为，只是认定是否虚开的形式，认定是否构成虚开犯罪的关键，还是要从本罪的本质来认定。

最高检人员《理解与适用》指出：

①第十条第一款第1项规定了没有实际业务的“无货虚开”，这是典型的虚开行为。

②第2项规定了有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款的“有货虚开”，超出部分实质也是虚开。

③第3项参考公安部、国家税务总局的建议，针对实践中实际交易的受票方不符合抵扣条件，但通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，也属于虚开行为。

④第4项是针对发票电子化管理作出的规定。

二、是否利用虚开的增值税专用发票进行“抵扣”

最高法人员《理解与适用》指出：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

三、是否不符合出罪条款（是否“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”）

只要具有虚开、抵扣，就会推定符合《刑法》上的虚开增值税专用发票行为。

为了限缩该罪的处罚范围，《涉税犯罪司法解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

最高法人员《理解与适用》指出：

①“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式。

②不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定而推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论。从逻辑上，对该联言判断表述的否定，即构成本罪应“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”，而“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有“骗抵税款目的”，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。

最高检人员《理解与适用》指出：该条第2款仅是虚开增值税专用发票罪的出罪条款，不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。

因此，假如你有虚开、抵扣行为，需要同时具备在主观上“不以骗抵税款为目的”、在客观上“没有造成国家税款被骗损失”，才符合出罪条款，不构成虚开增值税专用发票罪。

但只要你“以骗抵税款为目的”，即使没有造成国家税款被骗损失，也符合入罪条件。当然，“造成国家税款被骗损失”会推定你“以骗抵税款为目的”，符合入罪条件。

四、是否符合入罪数额

《刑法》第二百零五条第一款规定：

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；

虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

《涉税犯罪司法解释》第十一条规定：

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”、“数额巨大”。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他严重情节”：

（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的；

（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的；

（三）其他情节严重的情形。

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他特别严重情节”：

　　（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的；

（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三百万元以上的；

（三）其他情节特别严重的情形。

以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。

以伪造的增值税专用发票进行虚开，达到本条规定标准的，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。

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